Исчисление налога на добавленную стоимость (НДС) по договорам, обязательство в которых выражено в иностранной валюте
ИСЧИСЛЕНИЕ НДС ПО ДОГОВОРАМ, ОБЯЗАТЕЛЬСТВО
В КОТОРЫХ ВЫРАЖЕНО В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ
Обязательство в договорах между субъектами хозяйствования
может быть выражено в иностранной валюте с оплатой в этой же
иностранной валюте, с оплатой в белорусских рублях, а также с
оплатой в иной иностранной валюте. В отношении таких договоров
применяются различные нормативные правовые акты, регулирующие
порядок определения налоговой базы в целях исчисления НДС.
Обязательство в договоре выражено в иностранной валюте
с оплатой в этой же иностранной валюте
В соответствии с п. 3 ст. 6 Закона от 19 декабря 1991 г. «О
налоге на добавленную стоимость» (далее - Закон), подпунктом 8.3
п. 8 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную
стоимость, утвержденной постановлением Министерства по налогам и
сборам от 31 января 2004 г. № 16 (с изменениями и дополнениями)
(далее - Инструкция), при определении налоговой базы оборот
плательщика в иностранной валюте пересчитывается в белорусские рубли
по курсу Национального банка на момент фактической реализации
объектов или на дату фактического осуществления расходов в случае,
когда расходы признаются объектом налогообложения.
Следует отметить, что расходы признаются объектом
налогообложения в том случае, когда у организации имеет место
передача объектов внутри организации для собственного потребления
непроизводственного характера.
Таким образом, при оплате за объекты в иностранной валюте
налоговая база определяется в белорусских рублях по курсу
Национального банка на момент фактической реализации объектов, т.е.
данная ситуация затруднений у плательщиков обычно не вызывает.
Вместе с тем рассмотрим некоторые вопросы, возникающие у
плательщиков в процессе исполнения указанных договоров.
Пример.
Организация в июле 2005 года приобрела у резидента Республики
Беларусь автомобиль по договору, обязательства в котором выражены в
иностранной валюте с оплатой также в иностранной валюте. Данный
автомобиль оплачивался частями: 50 процентов стоимости было внесено
в апреле 2005 года, остальные 50 процентов - в июне 2005 года.
В соответствии со ст. 2 Закона объектами налогообложения
признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг),
имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на
территории Республики Беларусь и за ее пределы. Согласно ст. 6
Закона при определении налоговой базы не учитываются полученные
плательщиком средства, не связанные с расчетами по оплате товаров
(работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности. В рассматриваемом случае курсовая разница возникает
не при реализации объекта, а при его приобретении и связана не с
полученными плательщиком средствами, а с уплаченными. Следовательно,
указанная курсовая разница не подлежит обложению налогом на
добавленную стоимость.
Пример.
Для оплаты контракта на поставку товаров из Германии
организацией, являющейся резидентом Республики Беларусь, приобретена
валюта. Курс ее приобретения выше, чем курс Национального банка на
момент покупки валюты. Образовавшаяся курсовая разница организацией
отнесена за счет собственных средств организации.
Согласно подпункту 1.1.1 п. 1 ст. 2 Закона объектом
налогообложения признаются обороты по передаче внутри организации, а
также индивидуальным предпринимателем для собственных нужд
произведенных и приобретенных товаров (работ, услуг), за исключением
основных средств, для собственного потребления непроизводственного
характера, стоимость которых не относится на издержки производства и
обращения.
При этом исходя из п. 2 Инструкции товар - любое имущество,
реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом
понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением денег и
имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с
Гражданским кодексом Республики Беларусь, а также ценные бумаги и
нормативно-техническая документация.
Таким образом, курсовые разницы между курсом покупки валюты и
курсом Национального банка не признаются объектом обложения налогом
на добавленную стоимость при их отнесении за счет собственных
средств организации. Указанные суммы в налоговой декларации по
налогу на добавленную стоимость не отражаются.
Обязательство в договоре выражено в иностранной валюте
с оплатой в белорусских рублях по курсу на дату оплаты
Указанная форма расчетов достаточно распространена, особенно
при заключении договоров на аренду недвижимого имущества.
В соответствии с п. 6 ст. 6 Закона с 1 января 2005 г.
особенности исчисления налоговой базы и налоговых вычетов по
договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских
рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, а также по
договорам, в которых сумма обязательств выражена в соответствии с
законодательством в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной
иностранной валюте, определяются Советом Министров Республики
Беларусь.
Данный порядок отражен в постановлении Министерства по налогам
и сборам от 28 марта 2005 г. № 41 «Об особенностях исчисления
налоговой базы и налоговых вычетов по налогу на добавленную
стоимость» (далее - Постановление), вступившим в силу с 1 мая
2005 г.
До 1 мая 2005 г. по договорам, в которых сумма обязательств
выражена в белорусских рублях по курсу Национального банка
эквивалентно сумме в иностранной валюте, а также по договорам, в
которых сумма обязательств выражена в соответствии с
законодательством в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной
иностранной валюте, налоговая база и налоговые вычеты исчислялись
согласно Инструкции. В соответствии с Инструкцией производится
исчисление налоговой базы и налоговых вычетов и после 1 мая 2005 г.,
но в отношении иных договоров, влекущих за собой возникновение
суммовых разниц, например, по договорам, сумма обязательств в
которых выражена в белорусских рублях эквивалентно определенной
сумме в иностранной валюте по иному курсу, чем курс Национального
банка.
Согласно подпункту 1.1.1 п. 1 Постановления налоговая база по
НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на
объекты интеллектуальной собственности (далее - объекты) по
договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских
рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, определяется на
момент фактической реализации объектов в белорусских рублях по курсу
Национального банка, а в случаях, когда момент определения величины
обязательства предшествует моменту фактической реализации, - в
подлежащей оплате сумме в белорусских рублях, т.е. при получении
предоплаты по таким договорам исчисление НДС производится исходя из
фактически поступившей суммы белорусских рублей.
Момент фактической реализации определяется согласно п. 13
Инструкции в зависимости от метода определения выручки от реализации
объектов, установленного учетной политикой организации.
Таким образом, если в соответствии с учетной политикой выручка
определяется по оплате отгруженных объектов, моментом фактической
реализации является день зачисления денежных средств от покупателя
(заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации объектов за
наличные денежные средства - день поступления указанных денежных
средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки
объектов покупателю, за исключением задолженности, отсроченной
согласно постановлениям Совета Министров. Исчисление налога не
позднее 60 дней со дня отгрузки объектов покупателю производится по
суммам, указанным в подпунктах 12.1 и 12.2 п. 12 Инструкции.
Если же в соответствии с учетной политикой выручка
определяется по отгрузке объектов, то моментом фактической
реализации является день отгрузки объектов и предъявления покупателю
(заказчику) расчетных документов.
В налоговую базу включается (из налоговой базы исключается)
сумма разницы, возникающая между подлежащей уплате суммой в
белорусских рублях и суммой налоговой базы, определенной в
белорусских рублях на момент фактической реализации объектов, в
случаях, когда момент фактической реализации предшествовал моменту
определения величины обязательства. Указанная сумма разницы
включается (исключается) в том налоговом периоде, в котором получена
оплата за объекты, а в случаях прекращения обязательства по иным
основаниям - в котором прекращено обязательство (полностью или в
соответствующей части).
До 1 мая 2005 г. отрицательная суммовая разница, вызванная
снижением курса иностранной валюты на дату получения платежа по
сравнению с курсом на момент фактической реализации, налоговую базу
не уменьшала. Согласно п. 13 Инструкции моментом фактической
реализации в отношении разницы, возникающей в связи с изменением
курса иностранной валюты или условной денежной единицы с момента
фактической реализации, определенного в соответствии с настоящим
пунктом, до момента, установленного для определения величины
обязательства, по договорам, обязательства в которых выражены в
белорусских рублях либо в иной иностранной валюте, является день
получения указанной разницы.
Пример.
По договору купли-продажи реализованы товары. Стоимость
товаров 1000 долларов США. Согласно условиям договора оплата
покупателем производится в белорусских рублях исходя из курса
Национального банка на момент оплаты.
---------T---------T--------T----------T----------T-----------T------------T-----------------¬
¦Дата от-¦Курс Нац-¦ Дата ¦Курс Нац- ¦ Момент ¦ Курс Нац- ¦ Налоговая ¦Увеличение (уме- ¦
¦ грузки ¦банка на ¦получе- ¦ банка на ¦фактичес- ¦ банка на ¦ база, бел. ¦ньшение) налого- ¦
¦объектов¦дату от- ¦ния оп- ¦дату опла-¦кой реали-¦момент фак-¦ руб. ¦вой базы в после-¦
¦ ¦ грузки ¦ латы ¦ты (услов-¦ зации ¦ тической ¦ ¦дующих налоговых ¦
¦ ¦объектов ¦ ¦ но за 1 ¦ ¦реализации ¦ ¦ периодах, бел. ¦
¦ ¦(условно ¦ ¦ долл. ¦ ¦(условно за¦ ¦ руб. ¦
¦ ¦ за 1 ¦ ¦США), бел.¦ ¦ 1 долл. ¦ ¦ ¦
¦ ¦ долл. ¦ ¦ руб. ¦ ¦США), бел. ¦ ¦ ¦
¦ ¦ США), ¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ ¦ ¦
¦ ¦бел. руб.¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------+---------+--------+----------+----------+-----------+------------+-----------------+
¦ Определение выручки организации - по отгрузке ¦
+--------T---------T--------T----------T----------T-----------T------------T-----------------+
¦6 июня ¦ 2160 ¦3 июня ¦ 2165 ¦6 июня ¦ 2160 ¦Июнь - ¦ - ¦
¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2 165 000 ¦ ¦
+--------+---------+--------+----------+----------+-----------+------------+-----------------+
¦6 июня ¦ 2160 ¦3 июня ¦ 2155 ¦6 июня ¦ 2160 ¦Июнь - ¦ - ¦
¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2 155 000 ¦ ¦
+--------+---------+--------+----------+----------+-----------+------------+-----------------+
¦6 июня ¦ 2160 ¦20 июня ¦ 2170 ¦6 июня ¦ 2160 ¦Июнь - ¦ - ¦
¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2 170 000 ¦ ¦
+--------+---------+--------+----------+----------+-----------+------------+-----------------+
¦6 июня ¦ 2160 ¦20 июня ¦ 2158 ¦6 июня ¦ 2160 ¦Июнь - ¦ - ¦
¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2 158 000 ¦ ¦
+--------+---------+--------+----------+----------+-----------+------------+-----------------+
¦6 июня ¦ 2160 ¦4 июля ¦ 2175 ¦6 июня ¦ 2160 ¦Июнь - ¦ Июль - ¦
¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2 160 000 ¦ (2175 -2160) х ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ х 1000 = 15 000 ¦
+--------+---------+--------+----------+----------+-----------+------------+-----------------+
¦6 июня ¦ 2160 ¦4 июля ¦ 2159 ¦6 июня ¦ 2160 ¦Июнь - ¦ Июль - ¦
¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2 160 000 ¦ (2159 - 2160) х ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ х 100 = -1000 ¦
+--------+---------+--------+----------+----------+-----------+------------+-----------------+
¦6 июня ¦ 2160 ¦23 мая ¦ 2150 ¦6 июня ¦ 2160 ¦Июнь - ¦ - ¦
¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2 150 000 ¦ ¦
+--------+---------+--------+----------+----------+-----------+------------+-----------------+
¦6 июня ¦ 2160 ¦23 мая ¦ 2162 ¦6 июня ¦ 2160 ¦Июнь - ¦ - ¦
¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2 162 000 ¦ ¦
+--------+---------+--------+----------+----------+-----------+------------+-----------------+
¦ Определение выручки организации - по оплате ¦
+--------T---------T--------T----------T----------T-----------T------------T-----------------+
¦6 июня ¦ 2160 ¦3 июня ¦ 2165 ¦6 июня ¦ 2160 ¦Июнь - ¦ - ¦
¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2 165 000 ¦ ¦
+--------+---------+--------+----------+----------+-----------+------------+-----------------+
¦6 июня ¦ 2160 ¦3 июня ¦ 2155 ¦6 июня ¦ 2160 ¦Июнь - ¦ - ¦
¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2 155 000 ¦ ¦
+--------+---------+--------+----------+----------+-----------+------------+-----------------+
¦6 июня ¦ 2160 ¦20 июня ¦ 2170 ¦20 июня ¦ 2170 ¦Июнь - ¦ - ¦
¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2 170 000 ¦ ¦
+--------+---------+--------+----------+----------+-----------+------------+-----------------+
¦6 июня ¦ 2160 ¦20 июня ¦ 2158 ¦20 июня ¦ 2158 ¦Июнь - ¦ - ¦
¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2 158 000 ¦ ¦
+--------+---------+--------+----------+----------+-----------+------------+-----------------+
¦6 июня ¦ 2160 ¦4 июля ¦ 2175 ¦4 июля ¦ 2175 ¦Июль - ¦ - ¦
¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2 175 000 ¦ ¦
+--------+---------+--------+----------+----------+-----------+------------+-----------------+
¦6 июня ¦ 2160 ¦4 июля ¦ 2159 ¦4 июля ¦ 2159 ¦Июль - ¦ - ¦
¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2 159 000 ¦ ¦
+--------+---------+--------+----------+----------+-----------+------------+-----------------+
¦6 июня ¦ 2160 ¦23 мая ¦ 2150 ¦6 июня ¦ 2160 ¦Июнь - ¦ - ¦
¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2 150 000 ¦ ¦
+--------+---------+--------+----------+----------+-----------+------------+-----------------+
¦6 июня ¦ 2160 ¦23 мая ¦ 2162 ¦6 июня ¦ 2160 ¦Июнь - ¦ - ¦
¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2 162 000 ¦ ¦
+--------+---------+--------+----------+----------+-----------+------------+-----------------+
¦6 июня ¦ 2160 ¦15 ¦ 2170 ¦4 августа ¦ 2180 ¦Август - ¦ - ¦
¦2005 г. ¦ ¦августа ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2 170 000 ¦ ¦
¦ ¦ ¦2005 г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------+---------+--------+----------+----------+-----------+------------+-----------------+
¦6 июня ¦ 2160 ¦15 ¦ 2152 ¦4 августа ¦ 2150 ¦Август - ¦ - ¦
¦2005 г. ¦ ¦августа ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2 152 000 ¦ ¦
¦ ¦ ¦2005 г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------+---------+--------+----------+----------+-----------+------------+-----------------+
¦6 июня ¦ 2160 ¦1 ¦ 2180 ¦1 августа ¦ 2180 ¦Август - ¦ - ¦
¦2005 г. ¦ ¦августа ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2 180 000 ¦ ¦
¦ ¦ ¦2005 г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------+---------+--------+----------+----------+-----------+------------+-----------------+
¦6 июня ¦ 2160 ¦1 ¦ 2155 ¦1 августа ¦ 2155 ¦Август - ¦ - ¦
¦2005 г. ¦ ¦августа ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2 155 000 ¦ ¦
¦ ¦ ¦2005 г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------+---------+--------+----------+----------+-----------+------------+-----------------+
¦6 июня ¦ 2160 ¦10 ¦ 2190 ¦4 августа ¦ 2180 ¦Август - ¦ Октябрь - ¦
¦2005 г. ¦ ¦октября ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2 180 000 ¦ (2190 - 2180) х ¦
¦ ¦ ¦2005 г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ х 1000 = 10 000 ¦
+--------+---------+--------+----------+----------+-----------+------------+-----------------+
¦6 июня ¦ 2160 ¦10 ¦ 2145 ¦4 августа ¦ 2150 ¦Август - ¦ Октябрь - ¦
¦2005 г. ¦ ¦октября ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2 150 000 ¦ (2145 - 2150) х¦
¦ ¦ ¦2005 г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ х 1000 = -5000 ¦
L--------+---------+--------+----------+----------+-----------+------------+------------------
До 1 мая 2005 г. налоговая база в приведенном примере
определялась следующим образом:
-----------T---------T----------T---------T-----------T---------T------------------------¬
¦ Дата от- ¦Курс Нац-¦Дата полу-¦Курс Нац-¦Момент фак-¦Курс Нац-¦ Налоговая база, бел. ¦
¦ грузки ¦банка на ¦чения оп- ¦банка на ¦ тической ¦банка на ¦ руб. ¦
¦ объектов ¦дату от- ¦ латы ¦дату оп- ¦реализации ¦ момент ¦ ¦
¦ ¦ грузки ¦ ¦латы объ-¦ ¦фактичес-¦ ¦
¦ ¦объектов ¦ ¦ ектов ¦ ¦ кой ре- ¦ ¦
¦ ¦(условно ¦ ¦(условно ¦ ¦ализации ¦ ¦
¦ ¦ за 1 ¦ ¦ за 1 ¦ ¦(условно ¦ ¦
¦ ¦ долл. ¦ ¦ долл. ¦ ¦ за 1 ¦ ¦
¦ ¦ США), ¦ ¦ США), ¦ ¦ долл. ¦ ¦
¦ ¦бел. руб.¦ ¦бел. руб.¦ ¦ США), ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦бел. руб.¦ ¦
+----------+---------+----------+---------+-----------+---------+------------------------+
¦ Определение выручки организации - по отгрузке ¦
+----------T---------T----------T---------T-----------T---------T------------------------+
¦10 марта ¦ 2160 ¦15 апреля ¦ 2175 ¦10 марта ¦ 2160 ¦ Март - 2 160 000 ¦
¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦ Апрель - 15 000 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦(2 175 000 -2 160 000 = ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 15000) ¦
+----------+---------+----------+---------+-----------+---------+------------------------+
¦10 марта ¦ 2160 ¦15 апреля ¦ 2155 ¦10 марта ¦ 2160 ¦ Март - 2 160 000 ¦
¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦ Апрель - 0 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦(2 155 000 - 2 160 000 =¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ - 5000) ¦
+----------+---------+----------+---------+-----------+---------+------------------------+
¦10 марта ¦ 2160 ¦25 марта ¦ 2170 ¦10 марта ¦ 2160 ¦ Март - 2 170 000 ¦
¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦ ¦
+----------+---------+----------+---------+-----------+---------+------------------------+
¦10 марта ¦ 2160 ¦25 марта ¦ 2155 ¦10 марта ¦ 2160 ¦ Март - 2 160 000 ¦
¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦ ¦
+----------+---------+----------+---------+-----------+---------+------------------------+
¦10 марта ¦ 2160 ¦25 февраля¦ 2150 ¦10 марта ¦ 2160 ¦ Март - 2 150 000 ¦
¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦ ¦
+----------+---------+----------+---------+-----------+---------+------------------------+
¦10 марта ¦ 2160 ¦25 февраля¦ 2170 ¦10 марта ¦ 2160 ¦ Март - 2 170 000 ¦
¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦ ¦
+----------+---------+----------+---------+-----------+---------+------------------------+
¦10 марта ¦ 2160 ¦1 марта ¦ 2155 ¦10 марта ¦ 2160 ¦ Март - 2 155 000 ¦
¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦ ¦
+----------+---------+----------+---------+-----------+---------+------------------------+
¦10 марта ¦ 2160 ¦1 марта ¦ 2165 ¦10 марта ¦ 2160 ¦ Март - 2 165 000 ¦
¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦ ¦
+----------+---------+----------+---------+-----------+---------+------------------------+
¦ Определение выручки организации - по оплате ¦
+----------T---------T----------T---------T-----------T---------T------------------------+
¦11 января ¦ 2160 ¦12 апреля ¦ 2175 ¦11 марта ¦ 2170 ¦ Март - 2 170 000 ¦
¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦ Апрель - 5000 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦(60-й день)¦ ¦(2 175 000 - 2 170 000 =¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 5000) ¦
+----------+---------+----------+---------+-----------+---------+------------------------+
¦11 января ¦ 2160 ¦12 апреля ¦ 2165 ¦11 марта ¦ 2170 ¦ Март - 2 170 000 ¦
¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦ Апрель - 0 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦(2 165 000 - 2 170 000) ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ = -5000 ¦
+----------+---------+----------+---------+-----------+---------+------------------------+
¦11 января ¦ 2160 ¦25 марта ¦ 2175 ¦11 марта ¦ 2170 ¦ Март - 2 175 000 ¦
¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦ ¦
+----------+---------+----------+---------+-----------+---------+------------------------+
¦11 января ¦ 2160 ¦25 марта ¦ 2168 ¦11 марта ¦ 2170 ¦ Март - 2 170 000 ¦
¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦ ¦
+----------+---------+----------+---------+-----------+---------+------------------------+
¦10 марта ¦ 2170 ¦17 февраля¦ 2177 ¦10 марта ¦ 2170 ¦ Март - 2 177 000 ¦
¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦ ¦
+----------+---------+----------+---------+-----------+---------+------------------------+
¦10 марта ¦ 2170 ¦17 февраля¦ 2160 ¦10 марта ¦ 2170 ¦ Март - 2 160 000 ¦
¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦ ¦
+----------+---------+----------+---------+-----------+---------+------------------------+
¦10 марта ¦ 2170 ¦1 марта ¦ 2169 ¦10 марта ¦ 2170 ¦ Март - 2 169 000 ¦
¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦ ¦
+----------+---------+----------+---------+-----------+---------+------------------------+
¦10 марта ¦ 2170 ¦1 марта ¦ 2174 ¦10 марта ¦ 2170 ¦ Март - 2 174 000 ¦
¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦2005 г. ¦ ¦ ¦
L----------+---------+----------+---------+-----------+---------+-------------------------
В соответствии с подпунктом 13.3 п. 13 Инструкции моментом
оказания услуг по сдаче объекта в аренду (моментом передачи
арендодателем объекта аренды арендатору) является день наступления
права на получение платы, определенный договором аренды.
Момент фактической реализации услуг по сдаче имущества в
аренду зависит от метода определения выручки от реализации объектов,
принятого учетной политикой арендодателя, и определяется:
либо, если в соответствии с учетной политикой выручка
определяется по оплате отгруженных объектов, - как день зачисления
денежных средств от арендатора на счет плательщика, а в случае
оказания услуг по аренде за наличные денежные средства - как день
поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не
позднее 60 дней со дня оказания услуг - дня наступления права на
получение арендной платы;
либо, если в соответствии с учетной политикой выручка
определяется по отгрузке объектов, - как день оказания услуг (т.е.
день наступления права на получение арендной платы).
Если срок внесения арендной платы определен в договоре не
конкретным днем, а установлен до какой-либо даты (до 15-го числа
месяца, следующего за отчетным), то момент оказания услуг по аренде
(день наступления права на получение арендной платы) будет совпадать
с днем ее поступления, если арендная плата внесена в установленный
срок. При непоступлении арендной платы в срок моментом оказания
услуг по аренде будет являться 15-е число месяца, следующего за
отчетным. От этой даты начинается отсчет 60 дней, если арендодатель
применяет учетную политику по оплате отгруженных объектов.
Пример.
В соответствии с договором предоставляется в аренду без права
выкупа производственное помещение. Арендная плата составляет 500
евро с оплатой в белорусских рублях по курсу Национального банка на
момент оплаты. Срок внесения арендной платы согласно договору не
позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным.
------------T--------T-----------T-----------------------------T----------------------¬
¦ День ¦ Момент ¦ Момент ¦ Курс евро ¦Определение налоговой ¦
¦поступления¦оказания¦фактической+---------T---------T---------+базы с 1 мая 2005 г., ¦
¦ арендной ¦ услуг ¦ реализации¦на момент¦ на день ¦на момент¦ бел. руб. ¦
¦ платы ¦ ¦ ¦оказания ¦поступле-¦фактичес-¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ услуг, ¦ ния ¦ кой ре- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦бел. руб.¦арендной ¦ализации,¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ платы, ¦бел. руб.¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦бел. руб.¦ ¦ ¦
+-----------+--------+-----------+---------+---------+---------+----------------------+
¦ Определение выручки арендодателя - по отгрузке ¦
+-----------T--------T-----------T---------T---------T---------T----------------------+
¦8 июля ¦8 июля ¦8 июля ¦ 2560 ¦ 2560 ¦ 2560 ¦Июль - 500 х 2560 = ¦
¦2005 г. ¦2005 г. ¦2005 г. ¦ ¦ ¦ ¦= 1 280 000 ¦
+-----------+--------+-----------+---------+---------+---------+----------------------+
¦19 июля ¦15 июля ¦19 июля ¦ 2560 ¦ 2562 ¦ 2560 ¦Июль - 500 х 2562 = ¦
¦2005 г. ¦2005 г. ¦2005 г. ¦ ¦ ¦ ¦= 1 281 000 ¦
+-----------+--------+-----------+---------+---------+---------+----------------------+
¦19 июля ¦15 июля ¦19 июля ¦ 2560 ¦ 2558 ¦ 2560 ¦Июль - 500 х 2558 = ¦
¦2005 г. ¦2005 г. ¦2005 г. ¦ ¦ ¦ ¦= 1 279 000 ¦
+-----------+--------+-----------+---------+---------+---------+----------------------+
¦22 июня ¦22 июня ¦22 июня ¦ 2560 ¦ 2560 ¦ 2560 ¦Июнь - 500 х 2560 = ¦
¦2005 г. ¦2005 г. ¦2005 г. ¦ ¦ ¦ ¦= 1 280 000 ¦
+-----------+--------+-----------+---------+---------+---------+----------------------+
¦3 августа ¦15 июля ¦15 июля ¦ 2560 ¦ 2559 ¦ 2560 ¦Июль - 500 х 2560 = ¦
¦2005 г. ¦2005 г. ¦2005 г. ¦ ¦ ¦ ¦= 1 280 000 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Август - 500 х (2559 -¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦2560) = -500 ¦
+-----------+--------+-----------+---------+---------+---------+----------------------+
¦3 августа ¦15 июля ¦15 июля ¦ 2560 ¦ 2564 ¦ 2560 ¦Июль - 500 х 2560 = ¦
¦2005 г. ¦2005 г. ¦2005 г. ¦ ¦ ¦ ¦= 1 280 000 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Август - 500 х (2564 -¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦2560) = 2000 ¦
+-----------+--------+-----------+---------+---------+---------+----------------------+
¦ Определение выручки арендодателя - по оплате ¦
+-----------T--------T-----------T---------T---------T---------T----------------------+
¦8 июля ¦8 июля ¦8 июля ¦ 2560 ¦ 2560 ¦ 2560 ¦Июль - 500 х 2560 = ¦
¦2005 г. ¦2005 г. ¦2005 г. ¦ ¦ ¦ ¦= 1 280 000 ¦
+-----------+--------+-----------+---------+---------+---------+----------------------+
¦22 июля ¦15 июля ¦22 июля ¦ 2560 ¦ 2555 ¦ 2555 ¦Июль - 500 х 2555 = ¦
¦2005 г. ¦2005 г. ¦2005 г. ¦ ¦ ¦ ¦= 1 277 500 ¦
+-----------+--------+-----------+---------+---------+---------+----------------------+
¦11 октября ¦15 июля ¦12 сентября¦ 2560 ¦ 2580 ¦ 2570 ¦Сентябрь - 500 х 2570 ¦
¦2005 г. ¦2005 г. ¦2005 г. ¦ ¦ ¦ ¦= 1 285 000 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Октябрь - 500 х (2580 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦- 2570) = 5000 ¦
+-----------+--------+-----------+---------+---------+---------+----------------------+
¦11 октября ¦15 июля ¦12 сентября¦ 2560 ¦ 2565 ¦ 2570 ¦Сентябрь - 500 х 2570 ¦
¦2005 г. ¦2005 г. ¦2005 г. ¦ ¦ ¦ ¦= 1 285 000 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Октябрь - 500 х (2565-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦2570) = -2500 ¦
+-----------+--------+-----------+---------+---------+---------+----------------------+
¦10 июня ¦10 июня ¦10 июня ¦ 2575 ¦ 2575 ¦ 2575 ¦Июнь - 500 х 2575 = ¦
¦2005 г. ¦2005 г. ¦2005 г. ¦ ¦ ¦ ¦= 1 287 500 ¦
L-----------+--------+-----------+---------+---------+---------+-----------------------
Обязательство в договоре выражено в иностранной валюте
с оплатой в иной иностранной валюте
В соответствии с подпунктом 1.1.2 п. 1 Постановления налоговая
база по налогу на добавленную стоимость при реализации объектов по
договорам, в которых сумма обязательств выражена в иностранной
валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, определяется на
момент фактической реализации объектов в иной иностранной валюте, а
в случаях, когда момент определения величины обязательства
предшествует моменту фактической реализации, - в подлежащей уплате
сумме в иностранной валюте. Налоговая база, определенная в
иностранной валюте (иной иностранной валюте), пересчитывается в
белорусские рубли по курсу Национального банка на момент фактической
реализации объектов.
Следовательно, если стоимость товара выражена в евро (иной
иностранной валюте), а оплата должна поступить в долларах США
(иностранная валюта), то при поступлении оплаты до наступления
момента фактической реализации налоговая база определяется в
фактически поступившей сумме в иностранной валюте - в долларах США и
пересчитывается в белорусские рубли по курсу Национального банка на
момент фактической реализации товара.
Если оплата поступает после момента фактической реализации, то
налоговая база определяется как стоимость товара в евро (иной
иностранной валюте), пересчитанная в белорусские рубли по курсу евро
на момент фактической реализации. Кроме того, согласно
подпункту 1.1.2 п. 1 Постановления в налоговую базу включается (из
налоговой базы исключается) сумма разницы, возникающая между суммой
в белорусских рублях, исчисленной путем пересчета подлежащей оплате
суммы в иностранной валюте по курсу Национального банка, и суммой
налоговой базы в белорусских рублях, определенной на момент
фактической реализации объектов, в случаях, когда момент фактической
реализации предшествовал моменту определения величины обязательства.
Пересчет подлежащей оплате суммы в иностранной валюте и включение
(исключение) разницы производится в том налоговом периоде, в котором
получена оплата за объекты, а в случаях прекращения обязательства по
иным основаниям - в котором прекращено обязательство (полностью или
в соответствующей части).
Таким образом, в налоговую базу включается положительная
разница и исключается из налоговой базы отрицательная разница между
полученной суммой в долларах США, пересчитанной в белорусские рубли
по курсу Национального банка на момент получения этой суммы, и
суммой налоговой базы, полученной путем перевода стоимости товара в
евро в белорусские рубли по курсу Национального банка на момент
фактической реализации товара.
Пример.
По договору купли-продажи реализуется товар стоимостью 700
евро с оплатой в долларах США по курсу доллара к евро на момент
оплаты. Сумма оплаты, поступившая от покупателя, равна 1000 долл.
США (условно).
---------T-----------T-----------T------------------------------T-------------------------¬
¦ Дата ¦ Дата ¦ Момент ¦ Курс доллара США/курс ¦ Налоговая база ¦
¦отгрузки¦ оплаты ¦фактической¦ евро (условно), бел. руб. ¦ с 1 мая 2005 г., ¦
¦ товара ¦ товара ¦ реализации+---------T---------T----------+ бел. руб. ¦
¦ ¦ ¦ ¦ на дату ¦ на дату ¦на момент ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦отгрузки ¦ оплаты ¦фактичес- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦кой реали-¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ зации ¦ ¦
+--------+-----------+-----------+---------+---------+----------+-------------------------+
¦ Определение выручки организации - по отгрузке ¦
+--------T-----------T-----------T---------T---------T----------T-------------------------+
¦14 июля ¦9 августа ¦14 июля ¦2160/2760¦2165/2765¦2160/2760 ¦Июль - 700 евро х 2760 = ¦
¦2005 г. ¦2005 г. ¦2005 г. ¦ ¦ ¦ ¦= 1 932 000 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Август - 1000 долл. х ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦2165 - 700 евро х 2760 = ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦= 233 000 ¦
+--------+-----------+-----------+---------+---------+----------+-------------------------+
¦14 июля ¦28 июля ¦14 июля ¦2160/2760¦2162/2762¦2160/2760 ¦Июль - 700 евро х 2760 + ¦
¦2005 г. ¦2005 г. ¦2005 г. ¦ ¦ ¦ ¦(1000 долл. х 2162 - 700 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦евро х 2760) = 2 395 000 ¦
+--------+-----------+-----------+---------+---------+----------+-------------------------+
¦14 июля ¦24 июня ¦14 июля ¦2160/2760¦2157/2757¦2160/2760 ¦Июль - 1000 долл. х 2160 ¦
¦2005 г. ¦2005 г. ¦2005 г. ¦ ¦ ¦ ¦= 2 160 000 ¦
+--------+-----------+-----------+---------+---------+----------+-------------------------+
¦14 июля ¦7 июля ¦14 июля ¦2160/2760¦2164/2764¦2160/2760 ¦Июль - 1000 долл. х 2160 ¦
¦2005 г. ¦2005 г. ¦2005 г. ¦ ¦ ¦ ¦= 2 160 000 ¦
+--------+-----------+-----------+---------+---------+----------+-------------------------+
¦ Определение выручки организации - по оплате ¦
+--------T-----------T-----------T---------T---------T----------T-------------------------+
¦14 июля ¦9 августа ¦9 августа ¦2160/2760¦2165/2765¦2165/2765 ¦Август - 700 евро х 2765 ¦
¦2005 г. ¦2005 г. ¦2005 г. ¦ ¦ ¦ ¦= 1 935 500 ¦
+--------+-----------+-----------+---------+---------+----------+-------------------------+
¦14 июля ¦12 октября ¦11 сентября¦2160/2760¦2180/2780¦2170/2770 ¦Сентябрь - 700 евро х ¦
¦2005 г. ¦2005 г. ¦2005 г. ¦ ¦ ¦ ¦2770 = 1 939 000 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Октябрь - 1000 долл. х ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦2180 - 700 евро х 2770 = ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦241 000 ¦
+--------+-----------+-----------+---------+---------+----------+-------------------------+
¦14 июля ¦29 сентября¦11 сентября¦2160/2760¦2175/2775¦2170/2770 ¦Сентябрь - 1000 долл. х ¦
¦2005 г. ¦2005 г. ¦2005 г. ¦ ¦ ¦ ¦2170 = 2 170 000 ¦
+--------+-----------+-----------+---------+---------+----------+-------------------------+
¦14 июля ¦24 июня ¦14 июля ¦2160/2760¦2157/2757¦2160/2760 ¦Июль - 1000 долл. х 2160 ¦
¦2005 г. ¦2005 г. ¦2005 г. ¦ ¦ ¦ ¦= 2 160 000 ¦
+--------+-----------+-----------+---------+---------+----------+-------------------------+
¦14 июля ¦7 июля ¦14 июля ¦2160/2760¦2159/2759¦2160/2760 ¦Июль - 1000 долл. х 2160 ¦
¦2005 г. ¦2005 г. ¦2005 г. ¦ ¦ ¦ ¦= 2 160 000 ¦
L--------+-----------+-----------+---------+---------+----------+--------------------------
До 1 мая 2005 г. при определении налоговой базы отрицательные
суммовые разницы налоговую базу не уменьшали.
Перевод долга по договорам, обязательство
в которых выражено в иностранной валюте
с оплатой в белорусских рублях
Согласно п. 31 Инструкции при приобретении объектов, расчеты
за которые производятся третьими лицами, при приобретении объектов с
последующей переменой лиц в обязательстве, при зачете взаимных
требований вычету подлежат в установленном порядке суммы налога,
выделенные продавцом плательщику, на дату погашения долга перед
продавцом. Кроме того, п. 13 Инструкции установлено, что днем
зачисления денежных средств по объектам, по которым переданы и
получены права требования, переведен долг, произведен зачет взаимных
требований, признается день передачи права требования, день перевода
долга, день зачета взаимных требований.
Пример.
Предприятие А отгрузило товар предприятию В 02.06.2005.
Предприятие В 15.06.2005 переводит свой долг перед предприятием А на
предприятие С. Стоимость товара определяется исходя из курса доллара
США на день оплаты. Определение выручки предприятием А производится
по отгрузке. Предприятие С 11.07.2005 произвело погашение долга.
Исчисление НДС предприятием А производится 02.06.2005.
Образовавшаяся суммовая разница с 02.06.2005 по 11.07.2005
включается в налоговую базу по НДС предприятием А в момент ее
получения, т.е. 11.07.2005. Положительная суммовая разница
увеличивает налоговую базу, отрицательная уменьшает.
Пример.
Предприятие А, определяющее выручку по оплате, отгрузило
продукцию предприятию В 11.05.2005. Предприятие В перевело свой долг
на предприятие С 15.07.2005. Предприятие С произвело перечисление
денежных средств предприятию А 02.08.2005. Обязательство в договоре
поставки выражено в иностранной валюте.
Исчисление НДС предприятием А производится в день истечения 60
дней со дня отгрузки продукции, т.е. 09.07.2005. Включение
(исключение) в налоговую базу (из налоговой базы) суммовой разницы
производится в момент ее получения от нового должника - 02.08.2005.
Уступка права требования по договорам, обязательство
в которых выражено в иностранной валюте
с оплатой в белорусских рублях
В соответствии с п. 1 ст. 353 Гражданского кодекса право
(требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства,
может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования)
или перейти к другому лицу на основании акта законодательства.
Сторонами договора уступки требования являются первоначальный
кредитор и новый кредитор. Новый кредитор может дождаться погашения
приобретенного им права требования или в свою очередь уступить
перешедшее к нему право требования другому кредитору.
По договору уступки требования могут передаваться:
- право на получение денежных средств за отгруженные
первоначальным кредитором товары (выполненные работы, оказанные
услуги);
- право на получение товаров (работ, услуг) на основании
уплаченной первоначальным кредитором суммы предварительной оплаты;
- право требования, приобретенное ранее у предыдущего
кредитора.
Пример.
11.04.2005 предприятие А, определяющее выручку по оплате,
отгрузило предприятию В товар. 22.06.2005 предприятие А уступило
право требования денежных средств по отгруженному товару
предприятию С.
Исчисление НДС предприятием А производится 09.06.2005 (на
60-й день) исходя из стоимости на 09.06.2005. Суммовой разницей
будет разница, определенная с 09.06.2005 по 22.06.2005. Включение в
налоговую базу по НДС суммовой разницы будет производиться в момент
ее получения. В данном случае при образовании отрицательной суммовой
разницы не производится уменьшение налоговой базы, так как отгрузка
товара произведена до 1 мая 2005 г. - момента вступления в силу
Постановления.
Пример.
20.06.2005 предприятие А, определяющее выручку по отгрузке,
отгрузило предприятию В товар. 28.06.2005 предприятие А уступило
право требования денежных средств по отгруженному товару
предприятию С.
Исчисление НДС предприятием А производится 20.06.2005 исходя
из стоимости товара на 20.06.2005. Суммовой разницей является
разница, определенная с 20.06.2005 по 28.06.2005. Исчисление НДС по
суммовой разнице производится в момент ее получения. При образовании
отрицательной суммовой разницы производится уменьшение налоговой
базы по НДС.
Материал подготовлен
по разъяснениям
специалистов МНС
09.09.2005 г.
Налоговый курьер предпринимателя, 2005 г., № 33, с.38
