Бухгалтерский и налоговый учет операций уступки требования, перевода долга, факторинга
БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
ОПЕРАЦИЙ УСТУПКИ ТРЕБОВАНИЯ,
ПЕРЕВОДА ДОЛГА, ФАКТОРИНГА
Л.А.ОБУХОВА,
генеральный директор
ОДО «Мастер Аудит»
Уступка требования
Согласно ст. 353 Гражданского кодекса Республики Беларусь право
(требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства,
может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования).
Одно лицо является кредитором в обязательстве (лицом,
наделенным правом), а другое - должником (лицом, на которое
возложены обязательства). Кредитор может передать свои права иному
субъекту (новому кредитору).
Пример.
Предприятие А (первоначальный кредитор) уступает свое право
требования оплаты за отгруженный товар с предприятия В (должника)
предприятию С (новому кредитору), у которого оно приобрело этот
товар.
Бухгалтерский учет у первоначального кредитора
При получении товара:
--------T--------T------------------------------------------------¬
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание хозяйственной операции ¦
+-------+--------+------------------------------------------------+
¦ 41 ¦ 60 ¦Оприходован полученный товар (от предприятия С) ¦
+-------+--------+------------------------------------------------+
¦ 18 ¦ 60 ¦Отражен НДС по полученному товару ¦
L-------+--------+-------------------------------------------------
При отгрузке товаров первоначальным кредитором должнику:
- если учетной политикой первоначального кредитора предусмотрен
метод определения выручки «по отгрузке»:
--------T--------T------------------------------------------------¬
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание хозяйственной операции ¦
+-------+--------+------------------------------------------------+
¦ 62 ¦ 90 ¦Отражена выручка от реализации товаров (предпри-¦
¦ ¦ ¦ятию В) ¦
+-------+--------+------------------------------------------------+
¦ 90 ¦41 и др.¦Списана покупная стоимость (фактические затраты¦
¦ ¦ ¦по приобретению) реализованных товаров ¦
+-------+--------+------------------------------------------------+
¦ 90 ¦ 68 ¦Начислены налоги и отчисления ¦
+-------+--------+------------------------------------------------+
¦90 (99)¦99 (90) ¦Определен финансовый результат ¦
L-------+--------+-------------------------------------------------
- если учетной политикой первоначального кредитора предусмотрен
метод определения выручки «по оплате»:
--------T--------T------------------------------------------------¬
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание хозяйственной операции ¦
+-------+--------+------------------------------------------------+
¦ 45 ¦ 41 ¦Списана покупная стоимость (фактические затраты¦
¦ ¦ ¦по приобретению) отгруженных товаров (предпри-¦
¦ ¦ ¦ятию В) ¦
L-------+--------+-------------------------------------------------
При заключении договора уступки требования в обязательстве
между первоначальным кредитором и должником происходит замена
прежнего кредитора другим лицом, к которому переходит право прежнего
кредитора. Первоначальный кредитор выбывает из обязательства по
отношению к должнику. Следовательно, одновременно при определении
первоначальным кредитором момента реализации следует в бухгалтерском
учете заменить реквизиты должника на реквизиты нового кредитора и
составить следующую бухгалтерскую проводку:
---------------T----------T---------------------------------------¬
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание хозяйственной операции ¦
+--------------+----------+---------------------------------------+
¦ 62, 76 ¦ 62,76 ¦На сумму договора уступки требования ¦
¦Новый кредитор¦ Должник ¦ ¦
L--------------+----------+----------------------------------------
При получении оплаты за уступленное право требования:
- если учетной политикой первоначального кредитора предусмотрен
метод определения выручки «по отгрузке»:
----------T--------T----------------------------------------------¬
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание хозяйственной операции ¦
+---------+--------+----------------------------------------------+
¦ 51 ¦ 76, 62 ¦Поступили денежные средства от нового кредито-¦
¦ ¦ ¦ра (предприятия С) ¦
+---------+--------+----------------------------------------------+
¦ 07, 08, ¦ 76, 62 ¦Поступили от нового кредитора товары или иное¦
¦ 10, 41 ¦ ¦имущество, если оплата произведена в неденеж-¦
¦ и др. ¦ ¦ной форме (ТМЦ) ¦
L---------+--------+-----------------------------------------------
- если учетной политикой первоначального кредитора предусмотрен
метод определения выручки «по оплате»:
----------T--------T----------------------------------------------¬
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание хозяйственной операции ¦
+---------+--------+----------------------------------------------+
¦ 51 ¦ 90 ¦Поступили денежные средства от нового кредито-¦
¦ ¦ ¦ра (предприятия С) ¦
+---------+--------+----------------------------------------------+
¦ 90 ¦ 45 ¦Списана покупная стоимость отгруженных и опла-¦
¦ ¦ ¦ченных товаров на реализацию ¦
+---------+--------+----------------------------------------------+
¦ 90 ¦ 68 ¦Начислены налоги и отчисления ¦
+---------+--------+----------------------------------------------+
¦ 90 (99) ¦99 (90) ¦Определен финансовый результат ¦
L---------+--------+-----------------------------------------------
Бухгалтерский учет у должника:
---------------T-----------T--------------------------------------¬
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание хозяйственной операции ¦
+--------------+-----------+--------------------------------------+
¦ 41 ¦ 60 ¦Оприходован товар (от предприятия А) ¦
+--------------+-----------+--------------------------------------+
¦ 18 ¦ 60 ¦Отражен НДС по товару ¦
+--------------+-----------+--------------------------------------+
¦ 60 Первонача-¦ 60 Новый ¦На сумму договора уступки требования ¦
¦льный кредитор¦ кредитор ¦ ¦
L--------------+-----------+---------------------------------------
Бухгалтерский учет у нового кредитора:
----------T----------T--------------------------------------------¬
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание хозяйственной операции ¦
+---------+----------+--------------------------------------------+
¦ 62 ¦ 90 ¦Отражена выручка от реализации товаров¦
¦ ¦ ¦(предприятию А) ¦
+---------+----------+--------------------------------------------+
¦ 90 ¦ 41 ¦Списана себестоимость отгруженных товаров ¦
+---------+----------+--------------------------------------------+
¦ 90 ¦ 68 ¦Начислены налоги и отчисления ¦
+---------+----------+--------------------------------------------+
¦ 90 (99) ¦ 99 (90) ¦Определен финансовый результат ¦
+---------+----------+--------------------------------------------+
¦ 62 ¦62 Перво- ¦На сумму договора уступки требования ¦
¦ Должник ¦начальный ¦ ¦
¦ ¦ кредитор ¦ ¦
L---------+----------+---------------------------------------------
Договор уступки требования может соответствовать договору
финансирования под уступку денежного требования (факторинга), по
которому фактор выплачивает кредитору часть суммы денежного
обязательства должника (за вычетом предусмотренного сторонами
вознаграждения).
Факторинг
Право требования переходит не только по договорам уступки
требования, но и при заключении договора факторинга или
финансирования под уступку денежного требования. Согласно
законодательству Республики Беларусь в качестве фактора может
выступать лишь специализированная организация (банк или небанковская
кредитно-финансовая организация), имеющая соответствующую лицензию
Национального банка Республики Беларусь на осуществление таких
операций.
Существует множество разновидностей факторинга:
- открытый и скрытый;
- без права регресса и с правом регресса;
- внутренний и международный.
Основополагающим моментом при отражении операций по договорам
факторинга является определение момента реализации. Очевидно, что
такой вопрос возникает только в случае, если предприятие согласно
учетной политике определяет реализацию по оплате.
Организации, определяющие в соответствии с принятой учетной
политикой реализацию по отгрузке, при уступке денежных требований
фактору выручку от реализации продукции (работ, услуг) отражают в
учете по мере отгрузки независимо от вида факторинга и условий
платежа по договору факторинга (с правом регресса или без права
регресса).
Пример.
Предприятие А (первоначальный кредитор) продало товар
предприятию В (должнику). С предприятием С (новый кредитор или
фактор) предприятие А заключило договор факторинга.
Бухгалтерский учет у первоначального кредитора
При отгрузке товаров первоначальным кредитором:
- если учетной политикой первоначального кредитора предусмотрен
метод определения выручки «по отгрузке»:
----------T----------T--------------------------------------------¬
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание хозяйственной операции ¦
+---------+----------+--------------------------------------------+
¦ 62 ¦ 90 ¦Отражена выручка от реализации товаров¦
¦ ¦ ¦(предприятию В) ¦
+---------+----------+--------------------------------------------+
¦ 90 ¦ 41 ¦Списана покупная стоимость реализованных то-¦
¦ ¦ ¦варов ¦
+---------+----------+--------------------------------------------+
¦ 90 ¦ 68 ¦Начислены налоги и отчисления ¦
+---------+----------+--------------------------------------------+
¦ 90 (99) ¦ 99 (90) ¦Определен финансовый результат ¦
L---------+----------+---------------------------------------------
- если учетной политикой первоначального кредитора предусмотрен
метод определения выручки «по оплате»:
---------T-------T------------------------------------------------¬
¦ Дебет ¦Кредит ¦ Содержание хозяйственной операции ¦
+--------+-------+------------------------------------------------+
¦ 45 ¦ 41 ¦Списана себестоимость отгруженных товаров (пред-¦
¦ ¦ ¦приятию В) ¦
L--------+-------+-------------------------------------------------
При получении оплаты по договору факторинга:
- если учетной политикой первоначального кредитора предусмотрен
метод определения выручки «по отгрузке»:
---------T-------T------------------------------------------------¬
¦ Дебет ¦Кредит ¦ Содержание хозяйственной операции ¦
+--------+-------+------------------------------------------------+
¦ 51, 52 ¦ 62 ¦Поступи оплата по договору факторинга (от пред-¦
¦ ¦ ¦приятия С) ¦
L--------+-------+-------------------------------------------------
- если учетной политикой первоначального кредитора предусмотрен
метод определения выручки «по оплате»:
---------T--------T-----------------------------------------------¬
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание хозяйственной операции ¦
+--------+--------+-----------------------------------------------+
¦ 51, 52 ¦ 90 ¦Поступила оплата по договору факторинга (от¦
¦ ¦ ¦предприятия С) ¦
+--------+--------+-----------------------------------------------+
¦ 90 ¦ 45 ¦Списана себестоимость реализованных товаров ¦
+--------+--------+-----------------------------------------------+
¦ 90 ¦ 68 ¦Начислены налоги и отчисления ¦
+--------+--------+-----------------------------------------------+
¦90 (99) ¦99 (90) ¦Определен финансовый результат ¦
L--------+--------+------------------------------------------------
В практике встречаются случаи, когда сумма уступки и сумма
погашенных обязательств или планируемых к погашению обязательств
различны. В таком случае имеют место разницы. На основании подпункта
2.2.22 Основных положений по составу затрат, включаемых в
себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденных Министерством
экономики 26 января 1998 г. № 19 12/397, Министерством финансов 30
января 1998 г. № 3, Министерством статистики и анализа 30 января
1998 г. № 01-21/8 и Министерством труда 30 января 1998 г.
№ 03-02-07/300 (с изменениями и дополнениями), затраты, связанные с
оплатой услуг банков, иных кредитных организаций по осуществлению в
соответствии с заключенными договорами факторинговых операций, в том
числе разницы между суммой денежного обязательства должника и
суммой, выплачиваемой фактором кредитору (дисконт), включаются в
себестоимость продукции (работ, услуг).
Таким образом, в случае уступки требования на сумму,
отличающуюся от первоначального платежа денежными средствами,
отрицательная разница отражается первоначальным кредитором в составе
затрат на производство продукции (работ, услуг) и издержек
обращения.
Положительная разница для целей бухгалтерского учета отражается
первоначальным кредитором в составе внереализационных доходов как
прочие доходы от операций, непосредственно не связанных с
производством и реализацией товаров, продукции, работ, услуг и иного
имущества, признаваемые внереализационными (основание: Инструкция по
применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная
постановлением Министерства финансов от 30 мая 2003 г. № 89). Для
целей налогового учета отрицательные и положительные разницы
участвуют в налогообложении на основании п. 10 Инструкции о порядке
исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль,
утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам от 31
января 2004 г. № 19.
---------T--------T-----------------------------------------------¬
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание хозяйственной операции ¦
+--------+--------+-----------------------------------------------+
¦20, 26, ¦ 76, 62 ¦Отражена сумма дисконта (вознаграждения) (пред-¦
¦44 и др.¦ ¦приятию С) ¦
+--------+--------+-----------------------------------------------+
¦ 76, 62 ¦ 92 ¦Отражена сумма превышения стоимости уступки¦
¦ ¦ ¦требования над суммой перечисленных денежных¦
¦ ¦ ¦средств или стоимости отгруженных товаров и¦
¦ ¦ ¦имущества ¦
L--------+--------+------------------------------------------------
При отсутствии хотя бы одного из условий факторинга (требование
денежное и с дисконтом) положения о факторинге к договору уступки
требования не применяются.
Если условия заключенного договора уступки требования
соответствуют условиям факторинга, при уступке денежных требований
(факторинге) датой фактической реализации товаров (работ, услуг)
является дата оплаты фактором полной стоимости денежных требований
без права регресса. В случае, когда условиями платежа предусмотрено
право регресса, датой фактической реализации является поглощение
уступленных денежных требований плательщиком (должником).
Таким образом, если заключен договор факторинга, моментом
отражения выручки от реализации у первоначального кредитора для
целей исчисления НДС признается перечисление новым кредитором
денежных средств на банковский счет и момент, когда должник
рассчитался с новым кредитором, если предусмотрен регресс.
При получении оплаты от нового кредитора в неденежной форме в
бухгалтерском учете у первоначального кредитора составляются
проводки:
---------T--------T-----------------------------------------------¬
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание хозяйственной операции ¦
+--------+--------+-----------------------------------------------+
¦ 10, 41 ¦76 (60) ¦Оприходованы поступившие товары и иное имущес-¦
¦ и др. ¦ ¦тво (от предприятия С) ¦
+--------+--------+-----------------------------------------------+
¦ 18 ¦76 (60) ¦Отражен НДС, выделенный в стоимости товаров и¦
¦ ¦ ¦иного имущества ¦
+--------+--------+-----------------------------------------------+
¦ 92 ¦ 76, 60 ¦Отражена разница в цене товаров и иного имущес-¦
¦(76, 60)¦ (92) ¦тва ¦
L--------+--------+------------------------------------------------
При получении оплаты от нового кредитора в неденежной форме, в
частности при использовании вексельной формы и других форм расчетов,
датой фактической реализации является дата поступления векселя, дата
зачета взаимных требований за отгруженные товары (выполненные
работы, оказанные услуги).
Таким образом, при заключении договора уступки требования с
расчетом в неденежной форме моментом отражения первоначальным
кредитором выручки от реализации для целей исчисления НДС признается
дата зачета взаимных требований.
Бухгалтерский учет у должника
При получении денежных средств или поступлении ценностей,
работ, услуг и имущественных прав от первоначального кредитора
составляются проводки:
----------T---------T---------------------------------------------¬
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание хозяйственной операции ¦
+---------+---------+---------------------------------------------+
¦ 07, 08, ¦60 Перво-¦Оприходованы поступившие ценности, работы,¦
¦ 10, 20, ¦начальный¦услуги и имущественные права от первоначаль-¦
¦ 41, 51 ¦кредитор ¦ного кредитора (от предприятия А) ¦
¦ и др. ¦ ¦ ¦
+---------+---------+---------------------------------------------+
¦ 18 ¦60 Перво-¦Отражен налог на добавленную стоимость ¦
¦ ¦начальный¦ ¦
¦ ¦кредитор ¦ ¦
L---------+---------+----------------------------------------------
В момент получения уведомления об уступке должник в
бухгалтерском учете делает следующие записи:
-------------T-----------T----------------------------------------¬
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание хозяйственной операции ¦
+------------+-----------+----------------------------------------+
¦62, 60 Пер- ¦ 60 ¦На сумму долга ¦
¦воначальный ¦Новый кре- ¦ ¦
¦ кредитор ¦ дитор ¦ ¦
L------------+-----------+-----------------------------------------
При погашении задолженности должником в бухгалтерском учете
должника составляются проводки:
-------------T------------T---------------------------------------¬
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание хозяйственной операции ¦
+------------+------------+---------------------------------------+
¦ 76, 62, 60 ¦51, 62, 90, ¦Перечислены денежные средства на сумму¦
¦Новый креди-¦ 91 ¦уступки требования ¦
¦ тор ¦ ¦ ¦
+------------+------------+---------------------------------------+
¦ 76, 62, 60 ¦ 62, 90, 91 ¦Отражена реализация продукции (работ,¦
¦Новый креди-¦ ¦услуг) и иных ценностей на сумму уступ-¦
¦ тор ¦ ¦ки требования (если погашение задолжен-¦
¦ ¦ ¦ности осуществляется в неденежной фор-¦
¦ ¦ ¦ме) ¦
+------------+------------+---------------------------------------+
¦ 90, 91 ¦ 07, 08,10, ¦Списана себестоимость реализованной¦
¦ ¦20, 23, 41, ¦продукции (работ, услуг), товаров и¦
¦ ¦43, 45 и др.¦иного имущества ¦
+------------+------------+---------------------------------------+
¦ 90, 91 ¦ 68 ¦Начислены налоги и отчисления ¦
+------------+------------+---------------------------------------+
¦90, 91 (99) ¦99 (90, 91) ¦Определен финансовый результат ¦
L------------+------------+----------------------------------------
Бухгалтерский учет у нового кредитора
При заключении договора уступки требования новый кредитор
отражает в бухгалтерском учете возникающие обязательства должника и
обязательства перед первоначальным кредитором:
-------------T------------T---------------------------------------¬
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание хозяйственной операции ¦
+------------+------------+---------------------------------------+
¦ 76 Должник ¦76 Первона- ¦На сумму уступки требования ¦
¦ ¦чальный кре-¦ ¦
¦ ¦ дитор ¦ ¦
L------------+------------+----------------------------------------
Разница между стоимостью уступки и стоимостью требования
отражается в составе внереализационных доходов и расходов и
принимает участие в налогообложении. В бухгалтерском учете
составляются проводки:
-------------T------------T---------------------------------------¬
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание хозяйственной операции ¦
+------------+------------+---------------------------------------+
¦ 92 ¦76, 62 Пер- ¦Отражена сумма превышения стоимости¦
¦ ¦воначальный ¦уступки над стоимостью требования ¦
¦ ¦ кредитор ¦ ¦
+------------+------------+---------------------------------------+
¦76, 62 Пер- ¦ 92 ¦Отражена сумма превышения стоимости¦
¦воначальный ¦ ¦требования над стоимостью покупки ¦
¦ кредитор ¦ ¦ ¦
+------------+------------+---------------------------------------+
¦ При оплате полученного права ¦
+------------T------------T---------------------------------------+
¦76, 62 Пер- ¦51, 62, 90, ¦Перечислены денежные средства на сумму¦
¦воначальный ¦ 91 ¦уступки требования ¦
¦ кредитор ¦ ¦ ¦
+------------+------------+---------------------------------------+
¦76, 62 Пер- ¦ 62, 90, 91 ¦Отражена реализация продукции (работ,¦
¦воначальный ¦ ¦услуг) и иных ценностей на сумму уступ-¦
¦ кредитор ¦ ¦ки требования (если погашение задолжен-¦
¦ ¦ ¦ности осуществляется в неденежной фор-¦
¦ ¦ ¦ме) ¦
+------------+------------+---------------------------------------+
¦ 90, 91 ¦ 07, 08,10, ¦Списана себестоимость реализованной¦
¦ ¦20, 23, 41, ¦продукции (работ, услуг), товаров и¦
¦ ¦43, 45 и др.¦иного имущества ¦
+------------+------------+---------------------------------------+
¦ 90, 91 ¦ 68 ¦Начислены налоги и отчисления ¦
+------------+------------+---------------------------------------+
¦90, 91 (99) ¦99 (90, 91) ¦Определен финансовый результат ¦
L------------+------------+----------------------------------------
При получении оплаты составляются проводки:
------------T--------T--------------------------------------------¬
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание хозяйственной операции ¦
+-----------+--------+--------------------------------------------+
¦51, 07, 08,¦ 76, 62 ¦На сумму права требования ¦
¦ 10, 41 ¦Должник ¦ ¦
¦ и др. ¦ ¦ ¦
+-----------+--------+--------------------------------------------+
¦ 18 ¦ 76, 62 ¦На сумму покупного налога на добавленную¦
¦ ¦Должник ¦стоимость, выделенного в стоимости права¦
¦ ¦ ¦требования ¦
L-----------+--------+---------------------------------------------
Перевод долга
Обязательным условием перевода долга является наличие договора
между первоначальным должником и новым должником, а также согласие
кредитора на перевод долга. При отсутствии согласия кредитора
договор перевода долга следует считать недействительным как
несоответствующий законодательству. Как и при уступке требования,
существенным условием договора перевода долга является его предмет-
размер и характер обязательств перед кредитором, которые принимает
на себя новый должник. В договоре следует указывать, на основании
чего возникло обязательство, в чем заключается обязанность должника
(уплата денег, передача имущества, выполнение работ), какие сроки
исполнения и т.д. Поскольку перевод долга осуществляется только с
согласия кредитора, стороны могут своим соглашением изменить любые
условия обязательства по сравнению с первоначальными. Однако если
стороны не договорились об ином, долг переходит на нового должника в
неизменном виде.
Пример.
Предприятие А приобрело материальные ценности у предприятия С и
продало их предприятию В.
Предприятие А (первоначальный должник) переводит свой долг
предприятию С (кредитору) на предприятие В (нового должника).
Бухгалтерский учет у первоначального должника:
------------T----------T------------------------------------------¬
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание хозяйственной операции ¦
+-----------+----------+------------------------------------------+
¦07, 08, 10,¦ 60 ¦Оприходованы поступившие ценности (от¦
¦ 41 и др. ¦ ¦предприятия С) ¦
+-----------+----------+------------------------------------------+
¦ 18 ¦ 60 ¦Отражен НДС по поступившим ценностям ¦
+-----------+----------+------------------------------------------+
¦ При методе учета реализации єпо отгрузкеЄ ¦
+-----------T----------T------------------------------------------+
¦ 62 ¦ 90, 91 ¦Отражена выручка от реализации продукции¦
¦ ¦ ¦(работ, услуг), имущественных прав, това-¦
¦ ¦ ¦ров и иных ценностей (предприятию В) ¦
+-----------+----------+------------------------------------------+
¦ 90, 91 ¦ 07, 08, ¦Списана себестоимость отгруженной продук-¦
¦ ¦ 10, 20, ¦ции (работ, услуг), имущественных прав,¦
¦ ¦23, 41, 43¦товаров и иных ценностей (предприятию В) ¦
¦ ¦ и др. ¦ ¦
+-----------+----------+------------------------------------------+
¦ 90, 91 ¦ 68 ¦Начислены налоги и отчисления ¦
+-----------+----------+------------------------------------------+
¦90, 91(99) ¦ 99 ¦Определен финансовый результат ¦
¦ ¦ (90, 91) ¦ ¦
+-----------+----------+------------------------------------------+
¦ При методе учета реализации єпо оплатеЄ ¦
+-----------T----------T------------------------------------------+
¦ 45 ¦ 07, 08, ¦Списана себестоимость отгруженной продук-¦
¦ ¦ 10, 20, ¦ции (работ, услуг), имущественных прав,¦
¦ ¦23, 41, 43¦товаров и иных ценностей (предприятию В) ¦
¦ ¦ и др. ¦ ¦
L-----------+----------+-------------------------------------------
В обязательстве между кредитором и первоначальным должником
происходит замена должника другим лицом - новым должником, к
которому переходит прежнее обязательство. Первоначальный должник,
переводя долг, выбывает из обязательства по отношению к кредитору.
-------------T------------T---------------------------------------¬
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание хозяйственной операции ¦
+------------+------------+---------------------------------------+
¦60 Кредитор ¦ 62 Новый ¦По договору перевода долга ¦
¦ ¦ должник ¦ ¦
L------------+------------+----------------------------------------
Следовательно, если учетной политикой первоначального должника
предусмотрено отражение выручки по оплате, то при заключении
договора перевода долга следует отразить реализацию ценностей:
-------------T-------------T--------------------------------------¬
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание хозяйственной операции ¦
+------------+-------------+--------------------------------------+
¦ 60, 62 ¦ 90, 91 ¦Отражена выручка от реализации продук-¦
¦ ¦ ¦ции (работ, услуг), имущественных¦
¦ ¦ ¦прав, товаров и иных ценностей ¦
+------------+-------------+--------------------------------------+
¦ 90, 91 ¦ 45 ¦Списана себестоимость отгруженной и¦
¦ ¦ ¦оплаченной продукции (работ, услуг),¦
¦ ¦ ¦имущественных прав, товаров и иных¦
¦ ¦ ¦ценностей ¦
+------------+-------------+--------------------------------------+
¦ 90, 91 ¦ 68 ¦Начислены налоги и отчисления ¦
+------------+-------------+--------------------------------------+
¦90, 91 (99) ¦ 99 (90, 91) ¦Определен финансовый результат ¦
L------------+-------------+---------------------------------------
Бухгалтерский учет у нового должника
При получении материальных ценностей от первоначального
должника:
------------T----------T------------------------------------------¬
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание хозяйственной операции ¦
+-----------+----------+------------------------------------------+
¦07, 08, 10,¦ 60 ¦Оприходованы поступившие ценности (от¦
¦ 41 и др. ¦ ¦предприятия А) ¦
+-----------+----------+------------------------------------------+
¦ 18 ¦ 60 ¦Отражен НДС по поступившим ценностям ¦
L-----------+----------+-------------------------------------------
При заключении договора перевода долга для нового должника
происходит только замена лица в обязательстве, следовательно,
необходимо заменить в бухгалтерском учете реквизиты первоначального
должника на реквизиты кредитора:
----------------T----------T--------------------------------------¬
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание хозяйственной операции ¦
+---------------+----------+--------------------------------------+
¦60 Первоначаль-¦ 60, 76 ¦На сумму договора перевода долга ¦
¦ ный должник ¦ Кредитор ¦ ¦
L---------------+----------+---------------------------------------
При перечислении денежных средств кредитору:
---------T---------T----------------------------------------------¬
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание хозяйственной операции ¦
+--------+---------+----------------------------------------------+
¦ 60 ¦ 51 ¦Перечислены денежные средства согласно услови-¦
¦ ¦ ¦ям договора перевода долга в счет ранее полу-¦
¦ ¦ ¦ченных ценностей или иного имущества (предпри-¦
¦ ¦ ¦ятию С) ¦
L--------+---------+-----------------------------------------------
При отгрузке новым должником ценностей или иного имущества
(независимо от метода учета реализации, так как отгрузка ценностей и
иного имущества является оплатой):
-----------T----------T-------------------------------------------¬
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание хозяйственной операции ¦
+----------+----------+-------------------------------------------+
¦ 60, 76 ¦90, 91 ¦Отражена выручка от реализации продукции¦
¦ ¦ ¦(работ, услуг), имущественных прав, товаров¦
¦ ¦ ¦и иных ценностей (предприятию С) ¦
+----------+----------+-------------------------------------------+
¦ 90, 91 ¦ 07, 08, ¦Списана себестоимость реализованной продук-¦
¦ ¦ 10, 20, ¦ции (работ, услуг), имущественных прав, то-¦
¦ ¦23, 41, 43¦варов и иных ценностей ¦
¦ ¦ и др. ¦ ¦
+----------+----------+-------------------------------------------+
¦ 90, 91 ¦ 68 ¦Начислены налоги и отчисления ¦
+----------+----------+-------------------------------------------+
¦ 90, 91 ¦ 99 ¦Определен финансовый результат ¦
¦ (99) ¦ (90, 91) ¦ ¦
L----------+----------+--------------------------------------------
Бухгалтерский учет у кредитора:
---------T---------T----------------------------------------------¬
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание хозяйственной операции ¦
+--------+---------+----------------------------------------------+
¦ При методе учета реализации "по отгрузке" ¦
+--------T---------T----------------------------------------------+
¦ 62 ¦ 90, 91 ¦Отражена выручка от реализации продукции (ра-¦
¦ ¦ ¦бот, услуг), имущественных прав, товаров и¦
¦ ¦ ¦иных ценностей (предприятию А) ¦
+--------+---------+----------------------------------------------+
¦ 90, 91 ¦ 07, 08, ¦Списана себестоимость реализованной продукции¦
¦ ¦ 10, 20, ¦(работ, услуг), имущественных прав, товаров и¦
¦ ¦ 23, 41, ¦иных ценностей (предприятию А) ¦
¦ ¦43 и др. ¦ ¦
+--------+---------+----------------------------------------------+
¦ 90, 91 ¦ 68 ¦Начислены налоги и отчисления ¦
¦ (99) ¦ ¦ ¦
+--------+---------+----------------------------------------------+
¦ 90, 91 ¦ 99 ¦Определен финансовый результат ¦
¦ (99) ¦(90, 91) ¦ ¦
+--------+---------+----------------------------------------------+
¦ При методе учета реализации "по оплате" ¦
+--------T---------T----------------------------------------------+
¦ 45 ¦ 07, 08, ¦Списана себестоимость отгруженной продукции¦
¦ ¦ 10, 20, ¦(работ, услуг), имущественных прав, товаров и¦
¦ ¦ 23, 41, ¦иных ценностей (предприятию А) ¦
¦ ¦13 и др. ¦ ¦
L--------+---------+-----------------------------------------------
При заключении договора перевода долга (в соответствии с
Гражданским кодексом перевод долга предполагает замену лица в
обязательстве кредитора) кредитор отражает изменение в бухгалтерском
учете реквизитов первоначального должника на реквизиты нового
должника:
----------T----------T--------------------------------------------¬
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание хозяйственной операции ¦
+---------+----------+--------------------------------------------+
¦76 Новый ¦ 60, 62, ¦Отражено поступление денежных средств или¦
¦ должник ¦45, Перво-¦имущества в соответствии с договором перево-¦
¦ ¦начальный ¦да долга ¦
¦ ¦ должник ¦ ¦
L---------+----------+---------------------------------------------
При переводе долга кредитор не может отразить в бухгалтерском
учете (а также признать для целей налогового учета) реализацию, так
как смена должника не может быть расценена как оплата за отгруженные
товары (работы, услуги, продукцию) и иные ценности, имущественные
права.
При оплате по договору перевода долга:
----------T--------T----------------------------------------------¬
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание хозяйственной операции ¦
+---------+--------+----------------------------------------------+
¦ 51 ¦ 76 ¦Отражено поступление денежных средств от ново-¦
¦ ¦ ¦го должника (от предприятия В) ¦
+---------+--------+----------------------------------------------+
¦ 07, 08, ¦ 76 ¦Отражено поступление от нового должника ценно-¦
¦ 10, 41 ¦ ¦стей, имущественных прав и др. (от предприятия¦
¦ и др. ¦ ¦В) ¦
+---------+--------+----------------------------------------------+
¦ 18 ¦ 76 ¦Отражен НДС от нового должника по этим ценнос-¦
¦ ¦ ¦тям, имущественным правам и др. ¦
+---------+--------+----------------------------------------------+
¦ 90, 91 ¦ 45 ¦Списана себестоимость реализованной продукции¦
¦ ¦ ¦(работ, услуг), имущественных прав, товаров и¦
¦ ¦ ¦иных ценностей ¦
+---------+--------+----------------------------------------------+
¦ 90, 91 ¦ 68 ¦Начислены налоги и отчисления ¦
+---------+--------+----------------------------------------------+
¦ 90,91 ¦ 99 ¦Определен финансовый результат ¦
¦ (99) ¦(90, 91)¦ ¦
L---------+--------+-----------------------------------------------
(Согласовано: А.В.КРУПНОВА,
заместитель начальника
управления методологии
бухгалтерского учета и
отчетности Минфина)
12.09.2005 г.
Вестник-инфо, 2005 г., № 33, с.48 (опубликован - 12.09.2005)
