Предприятие   (комитент)   реализует   продукцию   собственного
производства  по  договорам комиссии. Комиссионер в конце  отчетного
месяца  представляет  отчет  комитенту  о  реализации  продукции   с
указанием  суммы  реализации по отпускным ценам  и  суммы  удержания
комиссионного вознаграждения. Выручка по данному отчету на расчетный
счет  предприятия (учет выручки по учетной политике - по оплате)  не
поступила.
     
     Вопрос:
     Должно  ли  предприятие отразить в бухгалтерском учете  выручку
(счет  90  «Реализация») с исчислением всех налогов от  выручки  при
подписании  акта  о  выполненной  работе?  Правомерно  ли  отнесение
комиссионного вознаграждения в данном случае на счет 44 «Расходы  на
реализацию» с последующим отражением по счету 90 «Реализация»? (рег.
№ 0183-05)
     
     Ответ:
     В  соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета  и
Инструкцией  по  применению  Типового  плана  счетов  бухгалтерского
учета, утвержденными постановлением Министерства финансов от 30  мая
2003  г.  № 89, и с п. 8 Инструкции по бухгалтерскому учету  «Доходы
организации», утвержденной постановлением Министерства  финансов  от
26  декабря  2003  г.  № 181,  выручка от  реализации  отражается  в
бухгалтерском учете на момент ее признания в соответствии с  учетной
политикой организации:
     при  признании  в бухгалтерском учете выручки от реализации  по
мере отгрузки товаров, готовой продукции, выполнения работ, оказания
услуг (метод начисления):
     
     Д-т 62 «Расчеты с покупателями  и  заказчиками»  и  др.  счетов
             учета расчетов
     К-т 90 «Реализация»
     
     при  признании  в бухгалтерском учете выручки от реализации  по
мере  оплаты  отгруженных  товаров, готовой  продукции,  выполненных
работ, оказанных услуг:
     
     Д-т 50 «Касса»
         51 «Расчетный счет»
         52 «Валютные счета»
         55 «Специальные счета в банках»,  счетов  учета  расчетов и
             др. счетов
     К-т 90 «Реализация»
     
     Таким  образом, из положений вышеуказанных инструкций  следует,
что  у  комитента  при использовании метода «по оплате»  выручка  от
реализации признается в момент получения денежных средств (иных форм
расчетов за реализованный комиссионный товар) комитентом.
     Согласно  п.  10  Инструкции о порядке исчисления  и  уплаты  в
бюджет  налогов  на  доходы  и прибыль, утвержденной  постановлением
Министерства  по  налогам и сборам от 31 января  2004  г.  №  19  (с
изменениями  и  дополнениями) (далее - Инструкция № 19),  облагаемая
налогом  прибыль исчисляется исходя из суммы прибыли  от  реализации
товаров  (работ, услуг), иных ценностей (включая основные  средства,
товарно-материальные ценности, нематериальные активы), имущественных
прав  и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на  сумму
расходов по этим операциям.
     Прибыль  (убыток)  от реализации товаров (работ,  услуг),  иных
ценностей,   имущественных  прав  определяется   как   положительная
(отрицательная) разница между выручкой, полученной от их реализации,
и  затратами  по  производству  и реализации  этих  товаров  (работ,
услуг),   иных   ценностей   (за  исключением   основных   средств),
имущественных прав, учитываемыми при налогообложении в  соответствии
с  главой  4  Инструкции  № 19, а также суммами  налогов  и  сборов,
уплачиваемых   согласно   установленному   законодательными   актами
Республики  Беларусь  порядку из выручки, полученной  от  реализации
товаров (работ, услуг).
     В  зависимости от учетной политики организации доходы (выручка)
от   реализации  отражаются  (признаются  полученными)   по   оплате
отгруженных  товаров (основных средств, иных ценностей,  выполненных
работ,  оказанных  услуг),  переданных имущественных  прав  либо  по
отгрузке  товаров  (основных  средств,  иных  ценностей,  выполнению
работ, оказанию услуг), передаче имущественных прав.
     Пунктами  5 и 9 Инструкции о порядке исчисления, сроках  уплаты
и  представления налоговым органам налоговых деклараций (расчетов) о
суммах  исчисленных сбора на формирование местных целевых  бюджетных
жилищно-инвестиционных   фондов,  сбора   в   республиканский   фонд
поддержки     производителей     сельскохозяйственной     продукции,
продовольствия   и   аграрной   науки,   налога   с    пользователей
автомобильных дорог и сбора на финансирование расходов, связанных  с
содержанием  и  ремонтом жилищного фонда, в 2005 году,  утвержденной
постановлением Министерства по налогам и сборам от 25 января 2005 г.
№ 6,  определено,  что налоговая база при реализации товаров (работ,
услуг)   собственного  производства  определяется  как  выручка   от
реализации товаров (работ, услуг) собственного производства.
     Выручка  (доход),  в  том  числе от сдачи  имущества  в  аренду
(лизинг),  принимается  для  определения  налоговой  базы  на   дату
реализации,  устанавливаемую в зависимости от  учетной  политики  по
оплате либо по отгрузке товаров (работ, услуг).
     Если  предприятие - производитель подакцизного товара,  то  оно
будет являться плательщиком акцизов.
     В  соответствии  с  п.  11 Инструкции о  порядке  исчисления  и
уплаты  акцизов, утвержденной постановлением Министерства по налогам
и  сборам  от  15 марта 2002 г. № 28 (с изменениями и дополнениями),
датой фактической реализации (датой включения в облагаемый оборот за
отчетный налоговый период) подакцизных товаров признается:
     либо   день   отгрузки  подакцизных  товаров   и   предъявления
покупателю расчетных документов;
     либо  день  зачисления денежных средств от покупателя  на  счет
плательщика, а в случае реализации подакцизных товаров  за  наличные
денежные  средства - день поступления указанных денежных  средств  в
кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки подакцизных
товаров.
     Таким  образом,  исходя из вышеизложенного определение  момента
признания выручки в налоговом учете (для обложения акцизами, налогом
на  прибыль  и отчислениями от выручки в размере 3,9 процента)  и  в
бухгалтерском учете (Инструкция о применении Типового  плана  счетов
бухгалтерского  учета и Инструкция по бухгалтерскому  учету  «Доходы
организаций») аналогично.
     Иной  порядок определения момента признания выручки  комитентом
для   целей   обложения  НДС  предусмотрен  Инструкцией  о   порядке
исчисления  и  уплаты налога на добавленную стоимость,  утвержденной
постановлением Министерства по налогам и сборам от 31 января 2004 г.
№ 16 (с изменениями и дополнениями).
     Согласно  подпункту 13.1 п. 13 вышеназванной Инструкции  момент
фактической  реализации объектов для исчисления налога  определяется
как приходящийся на налоговый период (каждый календарный месяц):
     либо   если   в   соответствии  с  учетной  политикой   выручка
определяется  по  оплате  отгруженных  объектов  -  день  зачисления
денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а  в
случае  реализации  объектов за наличные денежные  средства  -  день
поступления  указанных денежных средств в кассу плательщика,  но  не
позднее  60 дней со дня отгрузки объектов покупателю, за исключением
задолженности, отсроченной по постановлениям Совета Министров;
     либо   если   в   соответствии  с  учетной  политикой   выручка
определяется  по  отгрузке  объектов  -  день  отгрузки  объектов  и
предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.
     Днем    зачисления   денежных   средств   на   счет   комитента
(доверителя)  от реализации объектов на основе договоров  поручения,
комиссии  или консигнации либо иных аналогичных договоров признается
день  зачисления денежных средств на счет комиссионера (поверенного)
или на счет комитента (доверителя).
     Следовательно,   днем  получения  выручки   у   комитента   для
исчисления  НДС  является день зачисления денежных средств  на  счет
комиссионера.  Если условиями договора предусмотрено,  что  денежные
средства   перечисляются   покупателями  непосредственно   на   счет
комитента,  то  моментом  фактической  реализации  признается   день
поступления   денежных   средств  на  счет   комитента.   В   случае
непоступления оплаты на счет комиссионера (комитента)  по  истечении
60 дней со дня отгрузки объектов комиссионером покупателю обороты по
реализации  этих  объектов включаются в  налоговую  базу  по  НДС  у
комитента и производится уплата НДС.
     Таким  образом, при подписании с комиссионером акта выполненных
работ  за отчетный месяц, если выручка за реализованный комиссионный
товар  за  этот  месяц  не поступила, комитент  не  должен  отражать
выручку  от реализации продукции, а должен только исчислить  НДС  от
стоимости реализованного комиссионером товара. В бухгалтерском учете
следует сделать запись
     
     Д-т 97 «Расходы   будущих   периодов»,   субсчет   «Налог    на
             добавленную   стоимость  от  реализации   комиссионного
             товара»
     К-т 68 «Расчеты  по  налогам  и  сборам»,  субсчет  «Налог   на
             добавленную стоимость»
     
     Согласно  ст.  8 Закона от 18 октября 1994 г. «О  бухгалтерском
учете  и  отчетности»  (с изменениями и дополнениями)  хозяйственные
операции  фиксируются в бухгалтерском учете на дату их совершения  и
отражаются в бухгалтерской отчетности в тех периодах, к которым  они
относятся,  независимо от времени проведения денежных или неденежных
расчетов, связанных с этими операциями.
     Подпунктом  30.3 п. 30 Инструкции № 19 уточнено,  что  затраты,
относящиеся к предыдущим отчетным периодам (месяцам) текущего  года,
подтверждаемые  первичными  учетными  документами,  поступившими  по
истечении   этих   периодов   (месяцев),   учитываются   для   целей
налогообложения  в том отчетном периоде (месяце)  текущего  года,  в
котором указанные первичные учетные документы поступили.
     Кроме   того,    подпункт  28.25  п.   28   Инструкции   №   19
предусматривает  включение  оплаты  в  соответствии  с  заключенными
договорами   комиссии   и   поручения  вознаграждения   в   затраты,
уменьшающие облагаемую базу при исчислении налога на прибыль.
     Исходя  из  вышеизложенного в случае своевременного поступления
акта   оказанных  услуг  от  комиссионера  предприятие  имеет  право
включить суммы комиссионного вознаграждения в расходы:
     
     Д-т 44 «Расходы на реализацию»
     К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
     
     с  последующим  включением  их  в  себестоимость  реализованной
продукции:
     
     Д-т 90 «Реализация»
     К-т 44 «Расходы на реализацию»
     
     В   случае  более  позднего  поступления  данного  документа  в
течение   текущего  года  предприятию  следует  суммы  комиссионного
вознаграждения включать в состав затрат в месяце поступления акта.
     
                                        О.Д.ПОДВЕРБНАЯ, директор ООО
                                        «Дикса Инвестаудит», аудитор
                                         (Согласовано: А.В.КРУПНОВА,
                                              заместитель начальника
                                              управления методологии
                                              бухгалтерского учета и
                                                  отчетности Минфина


05.09.2005 г.


Вестник-инфо, 2005 г., № 32, с.83 (опубликован - 05.09.2005)